Diferencias entre registrar deterioro contable de clientes y deducirlo en el Impuesto sobre Sociedades: pruebas, límites y reversión.
Una factura vencida y no cobrada plantea dos preguntas distintas: si corresponde registrar contablemente un deterioro del crédito y si ese gasto es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. El Plan General de Contabilidad (PGC) mide el activo conforme a la información disponible sobre recuperación. La Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cambio, establece condiciones expresas para deducir la pérdida por insolvencia. Contabilizar un deterioro no basta por sí solo para reducir la base imponible.
Esta guía explica las reglas fiscales del régimen común. El artículo 2.2 LIS reserva los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra: si tu sociedad tributa conforme a ellos, comprueba su normativa antes de aplicar los artículos 13, 101 y 104 aquí descritos. Esta delimitación fiscal no modifica los criterios contables del PGC explicados en la guía.
El artículo 13.1 LIS permite deducir pérdidas por deterioro de créditos cuando, en la fecha de devengo del impuesto, concurre alguna circunstancia tasada: han pasado seis meses desde el vencimiento; el deudor está declarado en concurso; está procesado por alzamiento de bienes; o la deuda se ha reclamado judicialmente o es objeto de litigio judicial o arbitraje del que dependa el cobro. La misma disposición excluye, con excepciones, determinados créditos de entidades públicas, partes vinculadas y estimaciones globales de riesgo (artículo 13.1 LIS). Además, las entidades que cumplen las condiciones de reducida dimensión tienen una cobertura específica del artículo 104, explicada más adelante.
Filtro contable. Evalúa si existe evidencia de que la empresa no cobrará todos los flujos contractuales esperados. La clasificación como cliente de dudoso cobro depende de circunstancias razonables, no de marcar automáticamente toda factura vencida. Analiza antigüedad, comunicaciones, situación financiera del cliente, garantías, pagos posteriores y costes de recuperación.
Filtro fiscal. En el régimen ordinario, comprueba si al devengo se cumple uno de los supuestos que permite deducir el deterioro del crédito y que no concurre una exclusión. Si aplicas la cobertura de reducida dimensión, utiliza sus condiciones propias y evita duplicar créditos. El reconocimiento contable puede producirse antes que la deducción fiscal. Si así ocurre, prepara un ajuste extracontable y controla cuándo se podrá revertir o deducir según el resultado y la norma.
La diferencia entre ambos filtros es importante. La contabilidad procura reflejar la recuperación económica probable en los estados financieros. La LIS no adopta simplemente esa estimación, sino que marca hechos objetivos que deben probarse. Por eso una factura impagada puede estar deteriorada en cuentas y todavía no ser fiscalmente deducible, o el gasto contable y la deducción pueden surgir en periodos diferentes.
La norma atiende al tiempo transcurrido desde el vencimiento de la obligación. Para aplicarlo, identifica la fecha contractual de pago, posibles prórrogas, abonos parciales y la fecha de cierre del ejercicio. No cuentes seis meses desde la emisión de la factura si el vencimiento fue posterior. Si el contrato tiene varios hitos o fracciones, evalúa por separado cada importe exigible.
El hecho de que hayan pasado seis meses habilita el supuesto temporal para un crédito que no esté dentro de una exclusión legal; no demuestra que la totalidad sea irrecuperable ni elimina la necesidad de estimar contablemente la pérdida. Documenta el cálculo del importe dudoso, las garantías y cualquier cobro parcial.
La LIS contempla que el deudor esté declarado en concurso. Guarda la resolución o referencia oficial del procedimiento y verifica la situación en la fecha de devengo. El concurso no convierte automáticamente en pérdida todo el saldo: pueden existir garantías, créditos privilegiados, pagos o recuperaciones. La estimación contable y la cuantía fiscal deben conciliarse con los datos del procedimiento.
El supuesto legal se refiere a que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Una sospecha, denuncia o reclamación informal no equivale por sí misma a este hecho. Conserva la resolución judicial pertinente y confirma que describe el estado procesal exigido por la norma.
La deuda debe haber sido reclamada judicialmente o ser objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral cuya solución condicione el cobro. Una reclamación extrajudicial, recordatorio de pago o comunicación a una agencia de recobro puede ayudar a demostrar gestión y deterioro contable, pero no equivale automáticamente al supuesto literal de la LIS. Reúne el escrito, el justificante de presentación y la identificación del importe reclamado.
La LIS excluye el deterioro de créditos adeudados por entidades de derecho público, salvo que exista procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. Una administración que retrasa el pago no permite aplicar sin más la regla de seis meses. Revisa si la entidad es de derecho público y si el procedimiento discute de verdad existencia o importe.
Los créditos contra personas o entidades vinculadas también están excluidos salvo que el deudor se encuentre en concurso y se haya abierto la fase de liquidación por el juez, según el texto legal. La relación de vinculación debe revisarse con la definición de la LIS y la estructura societaria del acreedor y deudor. No uses el retraso de un cliente vinculado como equivalente a insolvencia deducible.
El régimen ordinario excluye las estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Sin embargo, existe la excepción específica del artículo 104 para entidades de reducida dimensión. Una estadística de ventas no equivale a cumplir esa excepción. Las entidades financieras tienen reglas propias que tampoco deben trasladarse a una empresa comercial ordinaria (artículo 13.1 LIS).
El artículo 104 LIS permite, cuando se cumplen las condiciones de reducida dimensión del artículo 101, deducir la cobertura del riesgo de insolvencias hasta el 1 % de los deudores elegibles al cierre. (artículo 104.1 LIS). No es un porcentaje sobre ventas ni una deducción nueva del 1 % que se acumula sin límite cada año: el saldo de esta cobertura no puede superar el límite legal calculado al cierre.
Para comprobar el régimen, parte de las condiciones del artículo 101. Como regla general, el importe neto de la cifra de negocios del periodo anterior debe ser inferior a 10 millones de euros; los incentivos no se aplican a entidades patrimoniales. La norma incluye reglas para entidades nuevas, periodos inferiores al año, grupos y la continuidad durante determinados periodos después de alcanzar el umbral. Ser una pequeña sociedad por tamaño aparente no sustituye estas comprobaciones (artículo 101 LIS).
Depura después la base de deudores. El artículo 104.2 excluye aquellos cuyo deterioro por insolvencia ya se haya reconocido conforme al artículo 13.1 y aquellos otros cuyas pérdidas no sean fiscalmente deducibles según ese artículo. Por tanto, no incluyas un crédito individualmente deteriorado y deducido de nuevo en la cobertura colectiva ni incorpores créditos fiscalmente excluidos. Conserva el listado de saldos eliminados y su motivo (artículo 104.2 LIS).
En un ejemplo puramente numérico, si quedan 100.000 euros de deudores elegibles, el techo es de 1.000 euros. Si el saldo de la cobertura ya asciende a 800 euros, no puede añadirse automáticamente otra deducción de 1.000: hay que controlar la dotación y el saldo frente al nuevo límite. La deducibilidad se refiere a la pérdida por deterioro correspondiente, con su reflejo contable y las condiciones fiscales; el cálculo del techo no crea por sí solo un gasto.
Si se deja de cumplir el artículo 101, el apartado 4 del artículo 104 establece un control sobre las pérdidas posteriores hasta el importe del saldo de esa cobertura. Mantén separado ese saldo de los deterioros individuales para aplicar la transición sin volver a deducirlo. Esta excepción fiscal tampoco convierte toda factura en incobrable contablemente.
Mantén un expediente por cliente o factura con fecha de vencimiento, contrato, factura, aceptación del servicio, justificantes de entrega, extractos, comunicaciones, reclamaciones y documentos judiciales o concursales. Registra cobros parciales y garantías. En el cierre, prepara una ficha que muestre saldo bruto, importes recuperables, deterioro contable, supuesto fiscal y periodo de deducción.
Una tabla de control puede incluir:
| Campo | Comprobación |
|---|---|
| Deudor | Identidad, grupo y condición de entidad pública o vinculada |
| Saldo | Factura, impuestos, pagos parciales y nota de abono |
| Vencimiento | Fecha contractual y cambios aprobados |
| Gestión de cobro | Requerimientos y acuses, sin confundirlos con procedimiento judicial |
| Hecho fiscal | Meses transcurridos, concurso, proceso o reclamación |
| Valor recuperable | Garantías, pagos esperados y eventos posteriores |
| Declaración | Ajuste extracontable y reversión en periodos posteriores |
Una circular de reclamación sin prueba de recepción, un correo sin identificación del importe o un expediente de un deudor distinto debilitan la trazabilidad. Conserva justificantes de presentación y decisiones de dirección sobre litigios, quitas o acuerdos de pago. La documentación no cambia el requisito legal, pero permite explicar por qué la estimación y el ajuste se contabilizaron de esa forma.
El PGC prevé cuentas de clientes de dudoso cobro y deterioro de valor. El asiento concreto depende del tipo de crédito, la clasificación y el plan contable aplicable. En términos generales, se reclasifica el saldo cuando hay circunstancias que permiten calificarlo razonablemente como dudoso y se registra la corrección valorativa correspondiente. No uses una cuenta por costumbre sin revisar la operación, el modelo normal, abreviado o de pymes y las instrucciones del plan.
Si después se cobran importes o desaparece la causa del deterioro, evalúa la reversión contable conforme a la norma. La reversión no debe exceder el valor en libros que habría tenido el crédito sin el deterioro previamente registrado. Para impuestos, identifica si una deducción anterior debe regularizarse o si un ingreso por reversión se integra en la base imponible. La contabilidad y la tributación vuelven a encontrarse, pero no necesariamente en el mismo ejercicio o por idéntico importe.
Una quita pactada, una novación, una cesión en firme, una insolvencia definitiva o la cancelación de la deuda pueden dar lugar a tratamientos distintos del deterioro ordinario. Analiza el acto jurídico y la baja del activo por separado. La página se centra en créditos comerciales y no sustituye las reglas de recuperación del IVA soportado o repercutido; para esa cuestión existe una vía tributaria específica.
Supón un cierre a 31 de diciembre y una factura que venció el 15 de julio. A ese cierre todavía no han transcurrido seis meses: se cumplirían el 15 de enero siguiente. Por el criterio temporal ordinario, esa factura no reúne el plazo a 31 de diciembre, aunque podría concurrir otro supuesto legal. La contabilidad puede reflejar antes un riesgo si la evidencia lo justifica. Si el vencimiento fue el 15 de agosto, los seis meses se cumplirían el 15 de febrero siguiente. La fecha de factura no reemplaza el vencimiento acordado.
Si la misma sociedad acreedora tiene un crédito vencido frente a una entidad vinculada, el transcurso de seis meses no elimina la exclusión. Debe comprobarse la excepción concursal y la fase de liquidación mencionadas por la LIS. Si el cliente es una administración pública, tampoco debe aplicarse la regla de seis meses de forma automática. Estos ejemplos explican cómo organizar el análisis, no resuelven la deducibilidad de un caso real.
Compara el gasto contable reconocido con el requisito fiscal del periodo. Si la pérdida está contabilizada pero no es deducible todavía, realiza el ajuste extracontable positivo que corresponda y registra la diferencia temporaria si procede bajo la norma contable de impuesto sobre beneficios. Cuando se cumpla en un ejercicio posterior el requisito legal, analiza la deducción en ese periodo y revierte el ajuste pendiente con control documental.
No incluyas en el modelo 200 una deducción basándote solo en que la cuenta contable lleva la etiqueta «deterioro». En los deterioros individuales, conecta cada importe declarado con su crédito y circunstancia fiscal. Para la cobertura del artículo 104, conserva la relación de deudores elegibles, exclusiones, límite calculado y saldo de la cobertura. Revisa también los límites de compensación, las correcciones previas y las casillas e instrucciones del ejercicio.
Supón que una empresa presta un servicio a una sociedad cliente, emite factura y registra un saldo comercial. La factura vence el 31 de enero y permanece impagada. La empresa cierra ejercicio el 31 de diciembre. Antes de reconocer una pérdida, concilia el saldo con mayor contable, facturas, abonos y cobros parciales; verifica quién es el deudor y si hay relación vinculada o garantía. Después documenta el motivo por el que el importe pendiente puede no recuperarse.
En la fecha de cierre, el análisis contable estima el riesgo de insolvencia con la información disponible: reclamaciones, respuestas del cliente, situación financiera conocida y pagos posteriores al cierre que aporten evidencia. El asiento refleja la corrección valorativa, pero no decide automáticamente su deducibilidad fiscal. En paralelo, la empresa comprueba si a esa fecha se cumple uno de los supuestos del artículo 13.1 LIS. Si solo existe una llamada comercial y el vencimiento es reciente, puede haber indicios contables que requieran análisis, pero no necesariamente el requisito temporal fiscal.
En el periodo siguiente, registra cualquier cobro, acuerdo, procedimiento concursal o cambio en la evidencia. Si se recupera el crédito, revierte el deterioro en la medida procedente. Si fiscalmente la deducción se difirió, controla la diferencia temporaria y su reversión. El expediente debería permitir reconstruir la factura original, la evaluación contable, la fecha del supuesto fiscal y el ajuste consignado en el modelo 200.
El ejemplo no concluye un importe deducible: ese resultado depende del saldo neto, IVA, pagos parciales, garantías, límites legales y estado del procedimiento. Su utilidad está en mantener separados los hitos y evitar que la fecha de asiento se confunda con la fecha en que nace el derecho a deducir.
Si el cliente debía varias facturas, asigna el pago a las obligaciones correspondientes según el acuerdo y la documentación. Actualiza el saldo pendiente antes de revisar el deterioro. El tiempo transcurrido de una factura antigua no debe trasladarse a otra con vencimiento reciente, ni el cobro parcial debe desaparecer del cálculo por haberse registrado antes una corrección. La conciliación debe permitir explicar qué parte sigue expuesta y qué previsión de cobro ha cambiado.
Un procedimiento puede discutir solo una factura o una parte del importe. Relaciona la cantidad reclamada con el saldo contable, identifica lo que quedó fuera y analiza por separado esos créditos. Una demanda contra un cliente no permite asumir sin más que todas sus facturas están reclamadas judicialmente. Archiva el escrito presentado y sus ampliaciones para comprobar el alcance real del supuesto del artículo 13.1.
Un cobro, una quita negociada y la baja definitiva del crédito describen hechos diferentes. Lee el documento que cierra el expediente antes de registrar una reversión o cancelación. Identifica qué saldo se recuperó, cuál se extinguió y qué deterioro había sido deducido en cada ejercicio. Si existía un ajuste extracontable pendiente, controla su tratamiento al producirse ese hecho. La etiqueta “incobrable” del programa no explica por sí sola la operación ni el efecto fiscal.
Cuando existe evidencia objetiva de que no se recuperarán todos los flujos contractuales, aplicando la norma contable a la clase de crédito. El vencimiento por sí solo no determina el importe del deterioro.
En el régimen común y conforme a sus reglas ordinarias, cuando al devengo concurre un supuesto del artículo 13.1 LIS y no opera una exclusión. Los seis meses se cuentan desde el vencimiento. Las entidades de reducida dimensión pueden aplicar la cobertura específica del artículo 104, con límite del 1 %, deudores excluidos y demás condiciones.
En la LIS de régimen común, los créditos de entidades de derecho público están excluidos salvo procedimiento judicial o arbitral sobre su existencia o cuantía. Los vinculados requieren concurso y apertura judicial de la fase de liquidación para aplicar la excepción. El mero retraso no elimina esas restricciones.
Conserva vencimiento y saldo, resolución concursal o procesal y escritos de reclamación con justificante de presentación, según el supuesto invocado. Un requerimiento extrajudicial documenta el cobro, pero no equivale automáticamente a la reclamación judicial o al litigio o arbitraje previstos por la LIS.
Evalúa la reversión contable sin exceder el valor que habría tenido el crédito sin deterioro. Identifica también si la pérdida se dedujo fiscalmente o generó un ajuste, para tratar el cobro y la reversión en el periodo correspondiente.
El centro de recursos fiscales y contables reúne otras guías de cierre. Para revisar la conciliación de deterioros, ajustes y cobros de tu empresa, consulta el servicio fiscal-contable.